Dlaczego długi pobyt za granicą i zatrudnienie przez szwedzkiego pracodawcę nie muszą oznaczać utraty polskiej rezydencji
Takie stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2026 r. (sygn. 0115-KDIT2.4011.397.2026.2.ENB). Sprawa dobrze pokazuje, że liczba 183 dni pojawia się w przepisach podatkowych w dwóch różnych kontekstach: przy ustalaniu rezydencji podatkowej oraz przy określaniu państwa uprawnionego do opodatkowania wynagrodzenia z pracy najemnej. Tych dwóch testów nie należy ze sobą utożsamiać.
Stan faktyczny: praca w Szwecji, ale życie nadal w Polsce
Wnioskodawca był polskim obywatelem zatrudnionym przez polskiego pracodawcę i delegowanym do pracy w Szwecji. W ciągu roku pracował zarówno w Polsce, jak i w Szwecji, przy czym dopuszczał, że jego pobyt na terytorium Szwecji w 2026 r. oraz w kolejnych latach przekroczy 183 dni.
Podczas pracy w Szwecji korzystał z kwatery służbowej udostępnianej przez szwedzki podmiot. Nie była to jednak nieruchomość pozostająca do jego stałej dyspozycji. Kwaterę zapewniano rotacyjnie i podatnik mógł z niej korzystać wyłącznie w okresach rzeczywistego wykonywania pracy w Szwecji. Nie posiadał w tym kraju nieruchomości ani własnej umowy najmu, rachunku bankowego, zobowiązań finansowych czy inwestycji. Nie uczestniczył również w szwedzkim życiu społecznym i kulturalnym, a jego kontakty ograniczały się zasadniczo do współpracowników.
Jednocześnie najważniejsze więzi osobiste i majątkowe podatnika pozostawały w Polsce. W Polsce mieszkali jego żona, dwoje dorosłych dzieci, wnuk oraz rodzeństwo. Tutaj podatnik spędzał urlopy i święta, utrzymywał relacje towarzyskie, uczestniczył w życiu społecznym i kulturalnym oraz realizował swoje zainteresowania sportowe. W Polsce znajdował się także dom stanowiący współwłasność małżonków, kredyt hipoteczny, dwa samochody i rachunek bankowy, na który wpływało wynagrodzenie.
Wnioskodawca rozważał również rozwiązanie umowy z polskim pracodawcą po przepracowaniu w Szwecji 183 dni i bezpośrednie zatrudnienie przez podmiot szwedzki. Zmiana miałaby dotyczyć jedynie formalnej struktury zatrudnienia. Sposób wykonywania pracy oraz układ więzi osobistych, społecznych i majątkowych miał pozostać bez zmian.
Jak ustala się rezydencję podatkową na gruncie polskiej ustawy o PIT?
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Jest to nieograniczony obowiązek podatkowy.
Za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce uważa się osobę fizyczną, która spełnia przynajmniej jedno z dwóch kryteriów wskazanych w art. 3 ust. 1a ustawy o PIT:
- posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych, czyli ośrodek interesów życiowych, lub
- przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Kryteria te są alternatywne. Oznacza to, że podatnik może zostać uznany za polskiego rezydenta nawet wtedy, gdy przebywa w Polsce krócej niż 183 dni, jeżeli nadal znajduje się tutaj jego ośrodek interesów życiowych. Z tego właśnie powodu sam fakt pobytu przez ponad 183 dni w Szwecji nie prowadzi automatycznie do utraty polskiej rezydencji.
Centrum interesów życiowych: jakie okoliczności mają znaczenie?
Ocena centrum interesów życiowych wymaga analizy całokształtu okoliczności. Nie rozstrzyga jej pojedynczy element, taki jak miejsce wykonywania pracy, posiadanie rachunku bankowego albo samo obywatelstwo.
W obszarze powiązań osobistych znaczenie mają w szczególności miejsce zamieszkania małżonka i rodziny, relacje towarzyskie, aktywność społeczna, kulturalna i sportowa oraz sposób spędzania czasu wolnego. Powiązania gospodarcze obejmują natomiast między innymi miejsce uzyskiwania dochodów, posiadane nieruchomości i ruchomości, kredyty, rachunki bankowe, inwestycje oraz miejsce zarządzania majątkiem.
W rozpatrywanej sprawie działalność zarobkowa była częściowo związana ze Szwecją, ale pozostałe istotne więzi wskazywały na Polskę. Szczególne znaczenie miała obecność najbliższej rodziny, dostępny stale dom, majątek i zobowiązania w Polsce, a także brak porównywalnego zaplecza osobistego i gospodarczego w Szwecji.
Kwatera służbowa w Szwecji nie była stałym miejscem zamieszkania
Wnioskodawca miał możliwość korzystania z pomieszczeń w Szwecji, lecz tylko podczas faktycznego wykonywania pracy. Lokal był przydzielany rotacyjnie i nie pozostawał do jego dyspozycji w okresach, gdy wnioskodawca nie świadczył pracy w Szwecji. Organ uwzględnił zatem nie tylko fizyczną możliwość nocowania w danym lokalu, ale przede wszystkim trwałość i zakres prawa do korzystania z niego.
To ważna wskazówka praktyczna. Samo zakwaterowanie pracownicze nie musi być traktowane jak stałe miejsce zamieszkania. Ocena może być jednak inna, jeżeli podatnik ma długoterminową umowę najmu, swobodny i nieprzerwany dostęp do lokalu, przechowuje w nim swój majątek albo organizuje tam codzienne życie niezależnie od harmonogramu pracy.
Zmiana pracodawcy na szwedzkiego nie przesądza o zmianie rezydencji
Dyrektor KIS potwierdził, że bezpośrednie zatrudnienie przez szwedzki podmiot nie zmieni oceny rezydencji, jeżeli pozostałe elementy sytuacji podatnika pozostaną takie same. Miejsce siedziby pracodawcy jest istotnym elementem powiązań gospodarczych, ale nie zastępuje całościowej analizy centrum interesów życiowych.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym rodzina, dom, majątek, rachunek bankowy, aktywność społeczna i sposób organizacji życia miały nadal pozostawać w Polsce. Zmiana kontrahenta lub pracodawcy była więc niewystarczająca, aby przesunąć ośrodek interesów życiowych do Szwecji.
Nie oznacza to, że pracodawca zawsze pozostaje bez znaczenia. Jeżeli wraz ze zmianą zatrudnienia podatnik przenosi rodzinę, wynajmuje mieszkanie dostępne przez cały rok, otwiera lokalny rachunek, buduje trwałe relacje społeczne i ogranicza więzi z Polską, wynik analizy zapewne byłby odmienny.
Dwa różne testy 183 dni – najważniejsze rozróżnienie
Liczba 183 dni występuje w tej sprawie w dwóch odrębnych testach. Pierwszy dotyczy miejsca zamieszkania na gruncie ustawy o PIT, a drugi – opodatkowania wynagrodzenia za pracę najemną zgodnie z art. 15 konwencji polsko-szwedzkiej.
Jak liczyć 183 dni przy opodatkowaniu pracy najemnej?
Art. 15 ust. 2 konwencji polsko-szwedzkiej przewiduje wyjątek, zgodnie z którym wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Szwecji może podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, ale tylko wtedy, gdy łącznie spełnione są trzy warunki dotyczące długości pobytu, pracodawcy oraz podmiotu ponoszącego koszt wynagrodzenia.
Pierwszy warunek wymaga, aby pobyt w Szwecji nie przekraczał łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Nie chodzi zatem wyłącznie o rok kalendarzowy. Należy analizować wszystkie możliwe, również częściowo nakładające się okresy dwunastomiesięczne.
Organ odwołał się także do metody fizycznej obecności. Do limitu co do zasady wlicza się każdą część dnia spędzoną w Szwecji, w tym dni przyjazdu i wyjazdu, weekendy, święta, urlopy oraz dni choroby spędzone w tym państwie.
Ponieważ wnioskodawca zakładał pobyt w Szwecji przekraczający 183 dni, pierwszy z trzech warunków nie był spełniony. Nie było więc konieczne badanie pozostałych dwóch przesłanek. Dotyczyło to zarówno okresu zatrudnienia przez polskiego pracodawcę, jak i późniejszej pracy bezpośrednio dla podmiotu szwedzkiego.
Gdzie będzie opodatkowane wynagrodzenie za pracę w Szwecji?
Zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 konwencji jest opodatkowanie wynagrodzenia w państwie rezydencji, chyba że praca jest wykonywana w drugim państwie. Jeżeli polski rezydent faktycznie wykonuje pracę w Szwecji i nie może skorzystać z wyjątku przewidzianego w art. 15 ust. 2, Szwecja uzyskuje prawo do opodatkowania wynagrodzenia przypadającego na pracę wykonywaną na jej terytorium.
W interpretacji organ wskazał, że dochód podlega opodatkowaniu zarówno w Szwecji jako państwie wykonywania pracy, jak i w Polsce jako państwie rezydencji. Podwójne opodatkowanie jest następnie eliminowane przez metodę wyłączenia z progresją. W efekcie dochód z pracy w Szwecji jest zwolniony od podatku w Polsce, ale może wpływać na stawkę podatku stosowaną do innych dochodów opodatkowanych w Polsce według skali.
Jak działa metoda wyłączenia z progresją?
Jeżeli podatnik oprócz dochodu z pracy w Szwecji osiąga również dochód opodatkowany w Polsce według skali, zagraniczny dochód jest uwzględniany przy ustalaniu efektywnej stopy procentowej. Ustaloną w ten sposób stopę stosuje się następnie wyłącznie do dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.
Dyrektor KIS wyjaśnił, że w takim przypadku podatnik powinien złożyć PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG i wykazać szwedzki dochód na potrzeby obliczenia stopy procentowej. Mechanizm ten może mieć znaczenie także wtedy, gdy podatnik chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia, na przykład wspólnie z małżonkiem.
Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje wyłącznie dochody z pracy w Szwecji zwolnione w Polsce, nie osiąga innych dochodów opodatkowanych według skali i nie korzysta z preferencyjnego rozliczenia, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji nie ma obowiązku składania w Polsce zeznania wyłącznie w celu wykazania tych zwolnionych dochodów.
Praktyczne wnioski dla osób pracujących za granicą
Interpretacja nie ustanawia zasady, zgodnie z którą zachowanie rodziny lub domu w Polsce zawsze przesądza o polskiej rezydencji. Pokazuje natomiast sposób prowadzenia analizy: najpierw należy ustalić status według prawa krajowego obu państw, następnie, w razie podwójnej rezydencji, zastosować reguły kolizyjne umowy, a odrębnie ocenić zasady opodatkowania poszczególnych kategorii dochodu.
Osoba planująca dłuższą pracę w Szwecji powinna w szczególności:
- prowadzić dokładną ewidencję dni fizycznej obecności w każdym państwie, pamiętając o ruchomym okresie dwunastomiesięcznym dla pracy najemnej;
- udokumentować rzeczywisty charakter i dostępność zakwaterowania za granicą;
- przeanalizować powiązania osobiste i gospodarcze w obu państwach, zamiast ograniczać się do liczby dni lub miejsca siedziby pracodawcy;
- zweryfikować status rezydencji również na gruncie prawa szwedzkiego; polska interpretacja indywidualna nie rozstrzyga o obowiązkach wynikających z przepisów Szwecji;
- ustalić, czy oprócz wynagrodzenia ze Szwecji osiąga dochody opodatkowane w Polsce według skali albo planuje preferencyjne rozliczenie, co może powodować obowiązek złożenia PIT-36 i PIT/ZG;
- ponownie ocenić sytuację po każdej istotnej zmianie, takiej jak przeprowadzka rodziny, zawarcie stałej umowy najmu, sprzedaż domu w Polsce czy trwałe przeniesienie aktywności życiowej do Szwecji.
Podsumowanie
Przebywanie w Szwecji przez ponad 183 dni i wykonywanie pracy dla szwedzkiego pracodawcy nie oznaczają automatycznie, że podatnik przestaje być polskim rezydentem. O rezydencji decyduje całokształt więzi osobistych i gospodarczych, a w razie kolizji także reguły właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jednocześnie zachowanie polskiej rezydencji nie oznacza, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Szwecji będzie opodatkowane wyłącznie w Polsce. Po przekroczeniu limitu przewidzianego w art. 15 ust. 2 konwencji Szwecja może opodatkować dochód z pracy wykonywanej na jej terytorium, a Polska eliminuje podwójne opodatkowanie poprzez metodę wyłączenia z progresją.
Najważniejsza lekcja z interpretacji jest więc prosta: test rezydencji podatkowej i test 183 dni dotyczący pracy najemnej odpowiadają na dwa różne pytania. Dopiero ich łączna, ale odrębna analiza pozwala prawidłowo określić obowiązki podatnika.
Dochody, działalność lub inwestycje za granicą? Zadbaj o ich prawidłowe opodatkowanie.
W Grants.Capital wspieramy podatników w kwestiach międzynarodowego opodatkowania. Pomagamy ustalić rezydencję podatkową, rozliczyć zagraniczne dochody oraz ocenić skutki podatkowe transakcji transgranicznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Skontaktuj się z nami na adres office@grants.capital i porozmawiajmy o Twojej sytuacji podatkowej.
